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16 de Junho de 2021
2º Grau
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Detalhes da Jurisprudência
Órgão Julgador
SEGUNDA TURMA
Julgamento
18 de Dezembro de 2018
Relator
RÔMULO PIZZOLATTI
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Inteiro Teor

Poder Judiciário
TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO

Apelação Cível Nº 5008561-02.2017.4.04.7107/RS

RELATOR: Desembargador Federal RÔMULO PIZZOLATTI

APELANTE: BANCO MONEO S.A. (IMPETRANTE)

APELADO: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL (INTERESSADO)

RELATÓRIO

Trata-se de mandado de segurança impetrado por BANCO MONEO S.A. contra o DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM CAXIAS DO SUL/RS, objetivando o reconhecimento do direito de excluir/deduzir os valores atinentes à Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD) da base de cálculo do PIS e da COFINS, além do de aproveitar em compensação tributária os valores recolhidos a mais nos 05 anos anteriores à impetração.

Após regular tramitação, sobreveio sentença denegando o mandado de segurança, ao entendimento de que "o art. , § 2º, II, da Lei 9.718/1998 trata da exclusão das bases de cálculo das presentes contribuições em caso de reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perdas que não representem ingressos de novas receitas. Ou seja, o propósito do comando normativo é anular o efeito de reversões ou recuperações para evitar indevida nova incidência, e não permitir por via indireta a dedução de PCLD, o que resta explicitado pelo art. , § 6º, I, a da mesma Lei 9.718/1998, que trata das despesas incorridas".

Contra a sentença apela a impetrante, alegando em suas razões, em síntese, que "a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (“PCLD”) caracteriza-se como uma legítima despesa de intermediação financeira, passível, portanto, de exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS está sujeita ao regime cumulativo de incidência do PIS e da COFINS, restou estabelecido, pela legislação de regência, hipóteses de deduções e exclusões de valores da base de cálculo do PIS e da COFINS, de modo a evitar onerar demasiadamente as empresas desse ramo"; que "o legislador permitiu às instituições financeiras a exclusão/dedução das despesas incorridas nas operações de intermediação financeira da base de cálculo do PIS e da COFINS" (art. 3º, § 6º, I, da Lei nº 9.718, de 1998, e art. 8º da IN RFB nº 1.285, de 2012); que "no desenvolvimento, portanto, da atividade de intermediação financeira, a instituição assume o risco do não pagamento dos valores por ela emprestados por parte dos tomadores do crédito (i.e. na ponta aplicação), sendo que eventual inadimplência de fato constituiria perda intrínseca da atividade por ela exercida"; que "por essa razão que às instituições financeiras – como é o caso da APELANTE –, é imposta a constituição de Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (“PCLD”) pela Resolução CMN nº 2.682/1999 (juntado à exordial), a qual deve ser constituída mensalmente, em obediência a critérios e parâmetros estabelecidos pelo Conselho Monetário Nacional"; que "a referida Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (“PCLD”) caracteriza-se como uma legítima despesa de intermediação financeira, passível, portanto, de exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS"; que, segundo planilha que acompanha o Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional – COSIF, constante da Circular nº 1.273, de 1987, "são consideradas “despesas da intermediação financeira”: (i) operações de captação no mercado; (ii) operações de empréstimos e repasses; (iii) operações de arrendamento mercantil; (iv) resultado de operações de câmbio; (v) operações de venda ou de transferência de ativos financeiros, e (vi) provisão para créditos de liquidação duvidosa"; que "se para as pessoas jurídicas não autorizadas a realizar intermediação financeira, a constituição de PCLD é consequência de boa gestão contábil, para as instituições financeiras afigura-se procedimento mandatório a partir das regras rígidas ditadas pelo BACEN"; que "o risco de inadimplência e por consequência a despesa com a PCLD não constitui elemento secundário às atividades típicas das instituições financeiras, nem mesmo ajuste contábil, mas sim verdadeiras despesas nas quais incorrem as instituições financeiras ao assumirem o risco de crédito em suas operações ativas, conforme já demonstrado durante todo o presente processo"; que "desde a sua constituição, a PCLD origina uma verdadeira despesa às instituições financeiras, graduada de acordo com a classificação de nível de risco da operação, conforme os critérios estabelecidos pela já mencionada Resolução BACEN nº 2.682/99, mais especificamente em seus arts. 4º e 6º, sendo que, a partir dos 180 dias de atraso, a PCLD passa a corresponder a 100% das operações de risco"; que "com mais 180 dias de atraso, ou seja, completando 360 dias, o crédito será baixado e transferido, para mero controle, para contas de compensação, permanecendo intacta, entretanto, a despesa desde a sua constituição original"; que "a natureza da despesa com a constituição da PCLD, portanto, independentemente do nível de risco da operação, constitui despesa efetiva, sendo certo que, apenas no caso de eventual recebimento por meio de renegociação deverão ser apropriadas como receitas da instituição financeira, conforme previsto no parágrafo segundo, do artigo 8º, da Resolução nº 2.682"; "a PCLD, embora denominada impropriamente como provisão, segundo a determinação do BACEN, não constitui uma mera expectativa de despesa para a instituição financeira, mas, pelo contrário, constitui uma despesa efetivamente incorrida na intermediação financeira, o que é reconhecido pelo próprio BACEN ao impor o seu tratamento contábil"; que, por outro lado, "para registrar as despesas dedutíveis da base de cálculo do PIS e da COFINS, a Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa SRF nº 37/1999 (juntado à petição inicial) que, em seu anexo único, trouxe um a planilha de receitas e despesas, de preenchimento obrigatório pelas instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil. Posteriormente, tal Instrução Normativa foi revogada, passando a matéria a ser disciplinada pela IN SRF nº 247/2002 (anexo à exordial), sendo que nenhuma das duas instruções descreveu expressamente o conteúdo do subitem “despesas incorridas nas operações de intermediação financeira"; que "mencionada IN SRF nº 247/2002 acabou sendo revogada–no trecho que interessa à presente ação – pela antes citada Instrução Normativa RFB nº 1.285/2012, a qual não mais trouxe em seu bojo um anexo contendo uma planilha detalhando a forma de apuração das contribuições ao PIS e à COFINS"; e que "a Receita Federal do Brasil, ao editar as referidas Instruções Normativas, deixando de incluir no campo próprio a indicação das despesas incorridas nas operações de intermediação financeira, acabou por restringir, sem substrato normativo, as deduções legalmente autorizadas pela Lei nº 9.718/98, em seu art. , § 6º, inciso I, alínea a"; e que "as Instruções Normativas SRF nº 37/1999, 247/2002 e, por fim, a IN RFB nº 1.285/2012, todas sob o pretexto de regulamentação da aplicação da Lei nº 9.718/98, restringiram de forma ilegal e inconstitucional o direito à dedução ali previsto, em nítida afronta ao princípio da legalidade".

Com contrarrazões, os autos foram remetidos à Procuradoria Regional da República, que deixou de opinar.

É o relatório.

VOTO

A sentença recorrida está assim fundamentada:

Dispõe o art. , § 6º, inc. I, a, da Lei n. 9.718/98:

Art. 3o O faturamento a que se refere o art. 2o compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977.

(...)

§ 6o Na determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS, as pessoas jurídicas referidas no § 1o do art. 22 da Lei no 8.212, de 1991, além das exclusões e deduções mencionadas no § 5o, poderão excluir ou deduzir:

I - no caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito:

a) despesas incorridas nas operações de intermediação financeira;(grifei)

Argumentou o impetrante que suas atividades consistem em intermediação financeira, assumindo um risco natural de inadimplência, o que lhe exige manter uma conta como Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD). Sustenta que essas provisões enquadram-se no conceito de "despesas incorridas nas operações de intermediação financeira", para os fins das exclusões ou deduções do art. 3º, § 3º, inc. I, a da Lei n. 9718/98.

Todavia, como explicou a autoridade impetrada:

A Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD) é uma conta redutora do ativo com base na expectativa de perda no recebimento de créditos a receber e tem por intuito fornecer informação sobre o real valor que se espera do ativo.

(...)

A PCLD constitui uma estimativa da importância necessária para absorver as perdas que provavelmente ocorrerão no recebimento dos créditos existentes ao fim de cada período de apuração do resultado da pessoa jurídica. Com vistas a conferir confiabilidade ao balanço e à demonstração do resultado das instituições financeiras, a contabilização desse risco de inadimplência assumido pelas instituições financeiras é determinada de forma bastante conservadora pelo Bacen, de acordo com critérios de classificação de risco das operações de crédito e conforme o atraso no pagamento de parcelas.

A PCLD é, assim, considerada uma despesa no âmbito contábil, o que justifica seu enquadramento como "despesa de intermediação financeira" no Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional - COSIF (Circular nº 1.273/87).

As Provisões para Créditos de Liquidação Duvidosa são previstas no art. 6º, da Resolução BACEN nº 2.682/99, nos seguintes termos:

Art. 6º A provisão para fazer face aos créditos de liquidação duvidosa deve ser constituída mensalmente, não podendo ser inferior ao somatório decorrente da aplicação dos percentuais a seguir mencionados, sem prejuízo da responsabilidade dos administradores das instituições pela constituição de provisão em montantes suficientes para fazer face a perdas prováveis na realização dos créditos:

I - 0,5% (meio por cento) sobre o valor das operações classificadas como de risco nível A;

II - 1% (um por cento) sobre o valor das operações classificadas como de risco nível B;

III - 3% (três por cento) sobre o valor das operações classificadas como de risco nível C;

Conforme se depreende da leitura do texto normativo, a PCLD consiste em uma estimativa de perdas que podem ou não se consumar no futuro. Não fosse assim, não seria estipulado um percentual conforme o grau de risco da empresa, considerando as "perdas prováveis na realização dos créditos". Trata-se, em verdade, de expectativa de perda no recebimento de créditos.

Entretanto, os normativos postos pelo Bacen e destinados a procedimentos contábeis de instituições financeiras e equiparadas não se sobrepõem a comandos normativos expressos para fins tributários. Ou seja, os parâmetros contábeis não podem ser inadvertidamente transpostos, sob pena de se gerar efeitos extravagantes dos limites e termos da lei tributária.

O provisionamento contábil não significa uma despesa efetivamente incorrida em operações de intermediação financeira, para os fins exoneradores pretendidos.

Nesse sentido, cabe referir Parecer Normativo CST nº 7/76, que trata especificamente do conceito de despesa incorrida, nos seguintes termos:

Parecer Normativo CST nº 7, de 28 de janeiro de 1976
IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS
2.16.01.00 – Apuração Anual de resultados
2.20.09.00 IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS Apuração Anual dos Resultados Custos, Despesas Operacionais e Encargos
Despesas cuja realização pende de evento futuro não podem ser consideradas incorridas, nem exigíveis os correspondentes rendimentos enquanto juridicamente indisponíveis para o beneficiário.

Somente com o transcurso do prazo para pagamento e com o cumprimento dos demais requisitos exigidos pelas normas pertinentes é que se torna possível afirmar a inadimplência dos créditos, quando incorrida a despesa. Incabível a presunção de efetivação de despesa sem que haja lei expressa nesse sentido.

Por fim, ressalto que o art. , § 2º, II, da Lei 9.718/1998 trata da exclusão das bases de cálculo das presentes contribuições em caso de reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perdas que não representem ingressos de novas receitas. Ou seja, o propósito do comando normativo é anular o efeito de reversões ou recuperações para evitar indevida nova incidência, e não permitir por via indireta a dedução de PCLD, o que resta explicitado pelo art. , § 6º, I, a da mesma Lei 9.718/1998, que trata das despesas incorridas.

Tenho que a sentença bem resolveu a demanda.

Com efeito, a Primeira Turma deste Tribunal recentemente enfrentou a questão aqui controvertida, e assentou esse mesmo entendimento, de que não tem o contribuinte - instituição financeira - o direito de excluir da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS os valores atinentes à Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD). O julgado restou assim sintetizado:

TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. DEDUÇÃO DA PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA -PCLD. LEI 9.718/98. ART. 3º, § 6º. BASE DE CÁLCULO. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. DEDUÇÕES. LEI 6.404/76. ART. 177, § 2º. CIRCULAR 1.273. COSIF. RESOLUÇÃO BACEN 2.682. IN 1.285/12.

1. O princípio da legalidade, que se traduz em cláusula pétrea de proteção ao direito de propriedade, também serve como poderoso instrumento para obstar que os preceitos contábeis regulamentares ingressem no ordenamento tributário para, de modo contrário à Constituição, subtrair ou limitar a competência tributária, mediante deduções e exclusões da base coletável de determinados dispêndios assim considerados pela contabilidade.

2. A escrituração das despesas de natureza contábil que é exigida por órgãos fiscalizadores para a Demonstração do Resultado do Exercício e Demonstração do Valor Adicionado das instituições financeiras, a fim de identificar com maior precisão o grau de risco nas suas operações de crédito com terceiros, não lhes confere o direito à exclusão da Provisão para Crédito de Liquidação Duvidosa da base de cálculo do PIS/COFINS.

(A.C. nº 5027910-12.2017.4.04.7100/RS, Rel. Alexandre Rossato da Silva Ávila, Data da Decisão: 26-09-2018).

Por seu turno, o voto-condutor do acórdão restou assim redigido:

As instituições financeiras estão sujeitas à apuração cumulativa das contribuições ao PIS/COFINS, nos termos do art. , I, da Lei 10.637/02 e art. 10, I, da Lei 10.833/03.

No regime cumulativo, previsto na Lei 9.718/98, o PIS/COFINS tem como fato gerador o faturamento (art. 2º), assim compreendida a receita bruta mencionada no art. 12, do DL 1.598/77 (art. 3º, "caput")

A base de cálculo do PIS/COFINS das instituições financeiras é determinada, além das exclusões ordinárias previstas no § 2º do art. 3º da Lei 9.718/98, também por exclusões específicas previstas no § 6º do mesmo preceito. Entre estas, a lei permite a exclusão das "despesas incorridas nas operações de intermediação financeira" (inciso I, alínea a).

A Instrução Normativa 1.285/12 disciplina a apuração do PIS/COFINS das instituições financeiras e assemelhados. No seu art. 8º, I, repete o comando legal acerca da dedução "das despesas incorridas nas operações de intermediação financeira" da base de cálculo do PIS/COFINS. Além disso, estabelece que "as deduções e exclusões facultadas às pessoas jurídicas referidas nos arts. 8º a 13 restringem-se a operações autorizadas por órgão governamental, desde que realizadas dentro dos limites operacionais previstos na legislação pertinente, vedada a dedução de qualquer despesa administrativa" (art. 14).

A apelante pretende deduzir da base de cálculo do PIS/COFINS as despesas incorridas com a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD), por considerá-las como despesas em operações de intermediação financeira.

O art. 17, "caput", da Lei 4.595/64 considera como instituições financeiras "as pessoas jurídicas públicas ou privadas, que tenham como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros".

A Lei 11.638/07 alterou as normas contábeis previstas na Lei 6.404/76, a fim de que o Brasil passasse a adotar os padrões internacionais de contabilidade. Assim, a escrituração contábil da autora deve obedecer aos preceitos da legislação comercial e aos da Lei 6.404/76, assim como aos princípios de contabilidade geralmente aceitos (art. 177,"caput", da Lei 6.404/76). As suas demonstrações financeiras devem observar as normas expedidas pela CVM, as quais devem ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários (art. 177, §§ 3ºe , da Lei 6.404/76).

A Lei 6.385/76, com a redação conferida pela Lei 11.638/07, atribuiu à Comissão de Valores Mobiliários e ao Banco Central do Brasil a possibilidade de celebrar convênio com entidade que tenha por objeto o estudo e a divulgação de princípios, normas e padrões de contabilidade e de auditoria, podendo, no exercício de suas atribuições regulamentares, adotar, no todo ou em parte, os pronunciamentos e demais orientações técnicas emitidas (art. 10-A), assim como atribuiu competência à CVM para expedir normas aplicáveis aos padrões de contabilidade das companhias abertas.

Assim, como as companhias devem obedecer a registros contábeis com base nos padrões internacionais trazidos pela Lei 12.973/14, as alterações impostas na Lei 6.404/76, no DL 1.598/77 e na própria lei do PIS/COFINS (Lei 9.718/98), bem como em atos normativos do BACEN e do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, nem sempre os registros contábeis serão idênticos e produzirão os mesmos resultados para fins tributários. Existem normas de conexão em que ajustes contábeis necessariamente provocam reflexos de natureza tributária, embora com diferentes resultados, a depender do tributo que se trata, mas também há preceitos contábeis que são neutros para fins tributários. As despesas dedutíveis, por exemplo, que devem ser discriminadas na Demonstração do Resultado do Exercício, como prevê o art. 187 da Lei 6.404/76, não produzem idênticos efeitos em relação ao imposto de renda e ao PIS/COFINS, em face da legislação tributária específica de cada espécie tributária.

As normas contábeis que revelam as demonstrações financeiras não interessam apenas ao Fisco, mas também aos órgãos responsáveis pela fiscalização do mercado financeiro, como o BACEN e a CVM. São informações necessárias para que a fiscalização conheça a posição patrimonial e financeira da fiscalizada, com o objetivo de proteger os investidores, evitar fraudes ou manipulações no mercado, garantir práticas comerciais equitativas, cumprindo, enfim, com as atribuições que lhes são impostas pelas Leis 4.595/64 e 4.728/65.

Modesto Carvalhosa, discorrendo acerca da contabilidade e o mercado de capitais, ensina que neste "as demonstrações financeiras são um dos principais meios de proteção dos investidores, por fornecer a possibilidade de análise da situação financeira das companhias pelos investidores e pelos analistas de mercado" (Tratado de Direito Empresarial, vol IV, p. 469; RT, 2016).

O art. 4º XII, da Lei 4.595/64, atribuiu ao Conselho Monetário Nacional a competência para "expedir normas gerais de contabilidade e estatística a serem observadas pelas instituições financeiras". Exercitando tal competência, o BACEN instituiu o Plano Contábil do Sistema Financeiro Nacional (COSIF) com a Circular 1.273/88, a fim de unificar os diversos planos contábeis e uniformizar os procedimentos de registro e elaboração de demonstrações financeiras. No Capítulo 3 são apresentados os modelos de documentos de natureza contábil que devem ser elaborados pelas instituições financeiras. Na Demonstração do Resultado devem ser discriminadas as despesas da intermediação financeira (item 15), incluindo-se a "Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa":

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO

Em __/__/__

Instituição ou Conglomerado:
Endereço:
C.G.C: Valores em R$ mil
CÓDIGO DISCRIMINAÇÃO SEMESTRE / EXERCÍCIO ATUAL SEMESTRE / EXERCÍCIO ANTERIOR
10 RECEITAS DA INTERMEDIAÇÃO FINANCEIRA
711 - Operações de Crédito
713 - Operações de Arrendamento Mercantil
715 - Resultado de Operações com Títulos e Valores Mobiliários
716 - Resultado com Instrumentos Financeiros Derivativos
717 - Resultado de Operações de Câmbio
719 - Resultado das Aplicações Compulsórias
718 - Operações de Venda ou de Transferência de Ativos Financeiros
15 DESPESAS DA INTERMEDIAÇÃO FINANCEIRA
812 - Operações de Captação no Mercado
814 - Operações de Empréstimos e Repasses
816 - Operações de Arrendamento Mercantil
(*) - Resultado de Operações de Câmbio
818 - Operações de Venda ou de Transferência de Ativos Financeiros
820 - Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa
20 RESULTADO BRUTO DA INTERMEDIAÇÃO FINANCEIRA (10 - 15)
50 OUTRAS RECEITAS/DESPESAS OPERACIONAIS
721 - Receitas de Prestação de Serviços
722 - Rendas de Tarifas Bancárias
822 - Despesas de Pessoal
824 - Outras Despesas Administrativas
826 - Despesas Tributárias
723 - Resultado de Participações em Coligadas e Controladas
725 - Outras Receitas Operacionais
832 - Outras Despesas Operacionais
60 RESULTADO OPERACIONAL (20 + 50)
65 RESULTADO NÃO OPERACIONAL (828 e 830)

Por sua vez, a Resolução 2682 do BACEN, de 1999, disciplinou as regras para a constituição de Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa das instituições financeiras.

Segundo a Resolução nº 2682 do BACEN, as instituições financeiras devem classificar as operações de crédito em ordem crescente de risco, de acordo com os níveis ali fixados. A classificação é efetuada pela instituição detentora do crédito, tomando por base informações relativas ao devedor e seus garantidores, assim como em relação à operação de crédito (natureza, característica das garantias, valor), comportando revisão mensal, semestral ou anual, em função do atraso no pagamento (art. 4º).

Acerca da provisão para crédito de liquidação duvidosa (PCLD), dispõe o art. 6º da Resolução 2682:

Art. 6º A provisão para fazer face aos créditos de liquidação duvidosa deve ser constituída mensalmente, não podendo ser inferior ao somatório decorrente da aplicação dos percentuais a seguir mencionados, sem prejuízo da responsabilidade dos administradores das instituições pela constituição de provisão em montantes suficientes para fazer face a perdas prováveis na realização dos créditos:

A provisão deve ser apurada com porcentuais variáveis entre 0,5% e 100% sobre o valor das operações, em função do seu grau de risco. Quanto maior o grau de risco, maior será a provisão.

A Demonstração do Resultado do Exercício, ao lado das demais demonstrações financeiras que a sociedade deve elaborar no final de cada exercício social, nos termos do disposto no art. 176 da Lei 6.404/76 (Balanço Patrimonial, Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados, Demonstração dos Fluxos de Caixa e Demonstração do Valor Adicional, se companhia aberta), é que "evidencia a formação do resultado líquido em um exercício, através do confronto das receitas, custos e resultados. Ela elabora uma síntese financeira dos resultados operacionais e não operacionais da empresa durante o exercício, mas, na prática são elaboradas mensalmente para controle administrativo e, para fins fiscais, devem ser feitas trimestralmente", nas palavras de Modesto Carvalhosa (Tratado de Direito Empresarial, Sociedades Anônimas, vol. III, p. 314; RT, 2016).

A Demonstração do Valor Adicionado (DVA), por sua vez, prevista no inciso V do art. 176 da Lei 6.404/76, DVA, é uma demonstração financeira que revela a riqueza gerada pela instituição financeira, caso seja companhia aberta. Segundo Nelson Eizirik, a DVA "é semelhante à demonstração em que se apura o Produto Interno Bruto (PIB) de um País, Estado ou Município, pois representa a riqueza gerada pela companhia, que é, a princípio, medida pela diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros...a DVA tem como objetivo mostrar como as companhias geraram riqueza em determinado período e o seu montante..." (A Lei das S/A Comentada, volume 3; p. 344; Quartier Latin; 2015).

Para Alexandre Demetrius Pereira, "a demonstração do valor adicional surge como uma forma de a ciência contábil demonstrar a riqueza gerada e distribuída de uma determinada entidade, promovendo uma espécie de contabilidade social da empresa" (Direito Comercial - Sociedade por Ações; RT, 3ª edição, p. 561).

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis expediu o Pronunciamento Técnico CPC 09 com o objetivo de estabelecer critérios para a elaboração e apresentação da Demonstração do Valor Adicionado (DVA). O item 28 da DVA trata dos principais componentes da formação da riqueza na atividade de intermediação financeira, incluindo como receita a "Provisão para créditos de liquidação duvidosa - Constituição/Reversão, inclui os valores relativos à constituição e baixa da provisão", dispondo que na"atividade bancária, por convenção, assume-se que as despesas com intermediação financeira devem fazer parte da formação líquida da riqueza e não da sua distribuição" e que as "despesas de intermediação financeira inclui os gastos com operações de captação, empréstimos, repasses, arrendamento mercantis e outros" (item 29). No Modelo II do DVA, aplicável às instituições financeiras, existe campo próprio para o registro das despesas de intermediação financeira.

A circunstância de a Demonstração do Resultado do Exercício ou da DVA das instituições financeiras abertas enquadrar a PCLD como despesas resultantes da intermediação financeira, com base nos atos normativos dos órgãos fiscalizadores, não significar concluir que no âmbito tributário produzam efeitos dedutíveis para fins de apuração do PIS/COFINS. As deduções da PCLD são escrituradas na DRE e exigidas pelo BACEN para o efeito de fiscalizar de forma mais efetiva o resultado da instituição em um determinado período, permitindo-lhe identificar com maior precisão o grau de risco nas suas operações de crédito com terceiros. Por isto, o § 2o do art. 177 da Lei 6.404/76 dispõe que "a companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras". Em decorrência, a própria Resolução 2.682 dispõe no seu art. 15 que os seus preceitos "não contemplam os aspectos fiscais, sendo de inteira responsabilidade da instituição a observância das normas pertinentes".

Os critérios legais e regulamentares sobre os ajustes contábeis mereceu especial atenção de Ricardo Mariz de Oliveira na sua obra "Fundamentos do Imposto de Renda". O renomado autor explica a função da contabilidade e as exigências legais, assim como as normas contábeis "baixadas por órgãos fiscalizadores de determinadas atividades ou setores, começando por dizer que elas não interferem com a apuração do lucro real sujeito ao IRPJ ou com a base de cálculo da CSL:

...

Interessante notar que, neste entrechoque de possíveis critérios contábeis diversos, pode ocorrer de existir interesse público nos dois lados da contrariedade, como o existente entre as normas da lei societária, voltadas para o interesse público acima descrito, e as normas do direito tributário, voltadas para o interesse igualmente público da arrecadação tributária.

Mesmo neste caso, a solução não fica ao sabor de opiniões ou atitudes pessoais ou setoriais, mas, sim, deriva de norma jurídica impositiva, que é exatamente a norma da Lei 6404, acima referida, a qual encontra ressonância na lei tributária através do já mencionado art. , inciso I, do Decreto-lei 1.598. Do conjunto desses dois dispositivos de leis diversas, embora ambos refletindo idêntica norma jurídica, emerge cristalina a prevalência da norma jurídica, assim como emerge, com idêntica nitidez, a prevalência de um ou de outro regime ou critério contábil, conforme o objetivo da lei". (p. 1.030/1.031; Quartier Latin).

Mais adiante, o mesmo autor discorre sobre a competência para os órgãos reguladores expedirem normas específicas de contabilidade e ressalta que tais normas "têm natureza jurídica de atos normativos infralegais especiais, com suas motivações e finalidades próprias, sendo destinadas a específicos setores de atividade, de forma alguma tendo preferência sobre a regra geral de natureza legal a que se submetem todas as pessoas jurídicas, prevista no art. 177, nem têm qualquer poder ou autoridade para alterar a natureza das coisas e as normas legais que disciplinam a apuração patrimonial e suas mutações em cada situação particular" (ob. cit.; p. 1.038).

Embora estivesse tratando do imposto de renda, Fran Martins explica que "os critérios para elaboração de demonstrações contábeis ou demonstrações financeiras divergem dos critérios puramente contábeis...Na verdade, é imprópria a denominação apuração do lucro real utilizada pelo diploma legal, sob qualquer aspecto que seja examinado. Com efeito, o lucro fiscalmente considerado para efeito de exigência do imposto de renda jamais corresponde ao que se possa identificar por lucro real. Seria mais próprio, porque verdadeiro, dizer-se 'lucro tributável' pois que no livro em questão ter-se-á, exatamente, os registros necessários para a determinação do resultado do exercício que será objeto da tributação... As parcelas que se apuram como tributáveis pela legislação do imposto de renda não são, na verdade, 'reais' como valores líquidos resultantes da exploração empresarial. Constituem valores apurados segundo critérios fiscais que, pela orientação legislativa adotada, identificam a capacidade contributiva ou a medida em que se deve exigir o tributo do empresário" ( Comentários à Lei das Sociedades Anonimas; p. 715/716; 4ª edição; Forense; 2010).

A necessidade de a escrituração contábil seguir um certo padrão legal ou regulamentar não autoriza concluir que necessariamente produzirá efeitos tributários, seja para exigir tributos, aumentá-los ou reduzi-los, mediante deduções da base material de incidência tributária de ajustes de interesse contábil que são exigidos por órgãos administrativos de regulação e fiscalização de determinadas atividades econômicas. Não se ignora que existe uma simbiose entre as normas contábeis e as tributárias, mas cada ordenamento segue princípios, finalidades e resultados próprios. Os eventuais pontos de contato e interação entre estes ordenamentos para produzir um resultado almejado no Direito Tributário deve ser objeto de expressa previsão legal. O princípio da legalidade, que se traduz em cláusula pétrea de proteção ao direito de propriedade, também serve como poderoso instrumento para obstar que os preceitos contábeis regulamentares ingressem no ordenamento tributário para, de modo contrário à Constituição, subtrair ou limitar a competência tributária, mediante deduções e exclusões da base coletável de determinados dispêndios assim considerados pela contabilidade. É justamente o princípio da legalidade que deve fundamentar as exclusões ou deduções da base de cálculo de tributos, tal como prevê o art. 97, IV, do CTN, de maneira que as normas tributárias não perdem a sua identidade e seus efeitos próprios diante dos preceitos contábeis.

Estas relações entre o direito fiscal e o comercial, em que se situam as normas contábeis, não passaram despercebidas de Casalta Nabais. O autor menciona a dependência parcial do direito fiscal frente ao contábil e trata do papel ativo do direito fiscal frente ao privado, mencionando as regras de contabilidade e escrituração, inclusive as disciplinadas pelo Banco de Portugal em relação ao Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, assim como da observância obrigatória das normas internacionais de contabilidade, incorporadas ao ordenamento português por exigência do direito comunitário, e diz: "Temos assim um ramo de direito comercial - o direito contabilístico - que tem uma grande importância para o direito fiscal, mais especificamente para o direito fiscal das empresas, já que o lucro tributável destas é determinado segundo um modelo de dependência parcial do direito fiscal face ao direito contabilístico e, por via deste, face à ciencia da contabilidade" ( Direito Fiscal, p. 108; Almedina; 2015).

O Supremo Tribunal Federal, na Suspensão de Segurança nº 1015, tratando de discussão que envolvia a provisão para devedores duvidosos em matéria de imposto de renda, disse haver prevalência dos critérios da lei tributária sobre as normas administrativas do Conselho Monetário Nacional, constando no acórdão:

Definir a base de cálculo dos tributos é matéria reservada à lei, sem sujeição a regras de hierarquia administrativa, que assim - vale insistir - parece não possam ser invocadas para restringir o campo de incidência do imposto demarcado pelo legislador. Se daí decorre ou não a ilegalidade das normas administrativas, que tolhem a disponibilidade da parcela dos lucros paralisada pela provisão compulsória, é questão que não está em causa e cuja solução, de qualquer sorte, ao primeiro exame, não pode ter reflexos tributários.

Em outro caso, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar inconstitucional a incidência do PIS/COFINS sobre as receitas decorrentes da transferência de créditos de ICMS, originados das exportações, examinou o conceito de receita adotado pelo legislador constitucional (art. 195, I, b, da CF) e o de natureza contábil, dizendo que "ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferrramente utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário" (STF - RE 606.107).

A propósito, o Superior Tribunal de Justiça decidiu caso de uma instituição financeira que pretendia deduzir como despesa operacional, para fins de apuração do IRPJ e da CSL, os valores lançados na conta de Provisão para Devedores Duvidosos. O contribuinte entendia que a PDD estava autorizada pela Lei 4.595/64 e pela Resolução 1.784/90 do BACEN, mas tinha sido obstada pela Lei 8.981/95 e IN 51/95. O Relator, Min. José Delgado, entendeu que a legislação tributária possui o emprego de técnicas não inteiramente conciliáveis com as da legislação comercial, havendo critério contábil e fiscal distinto para a apuração da PDD, a qual deve obedecer ao previsto na lei fiscal. O acórdão (RESP 413.919) é assim ementado:

TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSSL. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. LUCRO REAL.DEDUÇÃO. PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA (OUPDD-PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS). LEIS 8.981/95 E 4.595/64.RESOLUÇÃO 1.748/90 DO BACEN. IN/SRF 51/95. ARTS. 43 E 44, DO CTN.ANTINOMIA. NÃO CONFIGURAÇÃO.

1. Na presença de conflito aparente de normas, considera-se, sempre,o sistema jurídico a que as mesmas pertencem, sem vez para análise isolada de uma delas (RMS 6905/SP, Rel. Min. Edson Vidigal, DJU14/06/99).

2. A IN/SRF nº 51/95 não colide com a Resolução nº 1748/90, doBACEN, posto que tratam de objetos diversos, ou seja, enquanto ao BACEN cabe regular e fiscalizar as atividades das instituições financeiras, sendo a aludida Resolução norma definidora do dever contábil e de segurança previsto para a atividade financeira, à Receita Federal cabe a incumbência de exigir e fiscalizar aarrecadação de tributos, sendo a referida Instrução norma definidora de dever fiscal aplicável às instituições financeiras.

3. A Lei nº 8.981/95 não se confronta com a Lei nº 4.595/64 na medida em que, enquanto a primeira determina alterações na legislação tributária federal, a segunda limita-se a organizar, de modo genérico, a Política e as Instituições Monetárias, Bancárias e Creditícias, tendo criado, inclusive, o Conselho Monetário Nacional.

4. Não ofende o sistema jurídico vigente o fato de as normas (comerciais e fiscais) divergirem quanto à fixação do montante a ser lançado na respectiva provisão de créditos de liquidação duvidosa. A fórmula de composição da PDD - Provisão para Devedores Duvidosos,para fins fiscais, deve obediência ao estatuído na legislação fiscal pertinente, no caso, a Lei nº 8.981/95, não havendo que se cogitarem violação ao teor prescrito pelos arts. 43 e 44, do CTN.

5. A legislação tributária, peculiarmente a do imposto de renda,reclama o emprego de técnicas não inteiramente conciliáveis com as de legislação comercial. A Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (reguladora das Sociedades por Ações), prevê a possibilidade de que a empresa faça sua escrituração em registros auxiliares quando as normas tributárias exijam métodos ou critérios contábeis diferenciados ou determinem simplesmente a elaboração de outras demonstrações financeiras.

6. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, improvido.

Portanto, resta concluir que a escrituração das despesas de natureza contábil que é exigida por órgãos fiscalizadores para a Demonstração do Resultado do Exercício e Demonstração do Valor Adicionado das instituições financeiras, a fim de identificar com maior precisão o grau de risco nas suas operações de crédito com terceiros, não lhes confere o direito à exclusão da Provisão para Crédito de Liquidação Duvidosa da base de cálculo do PIS/COFINS.

Ora, conforme restou bem esclarecido na fundamentação da sentença e na do voto acima transcrito - as quais adoto como razão de decidir -, o art. , § 6º, I, a, da Lei nº 9.718, de 1998, autoriza a exclusão/dedução da base de cálulo do PIS e da COFINS das "despesas incorridas nas operações de intermediação financeira". Contudo, independentemente da sua qualificação contábil, o fato é que para fins fiscais e tributários a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (“PCLD”) nem sequer constitui "despesa incorrida", tal como exigido no referido dispositivo legal, mas sim mera reserva de valores para atender a provável futuro prejuízo decorrente da não realização de créditos já contabilizados.

Assim, agiu com acerto o juiz da causa ao denegar o mandado de segurança.

Ante o exposto, voto por negar provimento à apelação.


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TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO

Apelação Cível Nº 5008561-02.2017.4.04.7107/RS

RELATOR: Desembargador Federal RÔMULO PIZZOLATTI

APELANTE: BANCO MONEO S.A. (IMPETRANTE)

APELADO: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL (INTERESSADO)

EMENTA

PIS E COFINS. LEI Nº 9.718, DE 1998. ART. 3º, § 6º, i, A. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA (PCLD). DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. DESCABIMENTO.

Não tem o contribuinte - instituição financeira - o direito de excluir/deduzir os valores atinentes à Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD) da base de cálculo do PIS e da COFINS, uma vez que não se tratam de despesas incorridas nas operações de intermediação financeira, tal como exigido no art. , § 6º, I, da Lei nº 9.718, de 1998.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Egrégia 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região decidiu, por unanimidade, negar provimento à apelação, nos termos do relatório, votos e notas de julgamento que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

Porto Alegre, 18 de dezembro de 2018.


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Extrato de Ata
Poder Judiciário
TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO

EXTRATO DE ATA DA SESSÃO DE 18/12/2018

Apelação Cível Nº 5008561-02.2017.4.04.7107/RS

RELATOR: Desembargador Federal RÔMULO PIZZOLATTI

PRESIDENTE: Desembargador Federal SEBASTIÃO OGÊ MUNIZ

PROCURADOR (A): CÍCERO AUGUSTO PUJOL CORRÊA

APELANTE: BANCO MONEO S.A. (IMPETRANTE)

ADVOGADO: Felipe Luciano Perottoni

APELADO: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL (INTERESSADO)

MPF: MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL (MPF)

Certifico que este processo foi incluído na Pauta do dia 18/12/2018, na sequência 13, disponibilizada no DE de 04/12/2018.

Certifico que a 2ª Turma , ao apreciar os autos do processo em epígrafe, em sessão realizada nesta data, proferiu a seguinte decisão:

A 2ª TURMA DECIDIU, POR UNANIMIDADE, NEGAR PROVIMENTO À APELAÇÃO.

RELATOR DO ACÓRDÃO: Desembargador Federal RÔMULO PIZZOLATTI

Votante: Desembargador Federal RÔMULO PIZZOLATTI

Votante: Juiz Federal ANDREI PITTEN VELLOSO

Votante: Desembargador Federal SEBASTIÃO OGÊ MUNIZ

MARIA CECÍLIA DRESCH DA SILVEIRA

Secretária


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