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21 de Setembro de 2019
2º Grau

Tribunal Regional Federal da 4ª Região TRF-4 - APELAÇÃO CRIMINAL : ACR 50007649420164047208 SC 5000764-94.2016.4.04.7208 - Inteiro Teor

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Inteiro Teor

Poder Judiciário
TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO

Apelação Criminal Nº 5000764-94.2016.4.04.7208/SC

RELATOR: Desembargador Federal JOÃO PEDRO GEBRAN NETO

APELANTE: JOAQUIM ROBERTO VANHONI (RÉU)

ADVOGADO: MARCELO JOSÉ SCHIESSL (OAB SC010137)

APELANTE: REIDIL CLEBER CESCA (RÉU)

ADVOGADO: LUIZ ALBERTO SPENGLER (OAB SC008440)

ADVOGADO: ADRIANA MARIA GOMES DE SOUZA SPENGLER (OAB SP139354)

APELANTE: CARLOS ALBERTO WANZUIT (RÉU)

ADVOGADO: FABRÍCIO VON MENGDEN CAMPEZATTO (DPU)

APELADO: MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL (AUTOR)

INTERESSADO: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL (INTERESSADO)

RELATÓRIO

O Ministério Público Federal ofereceu denúncia em face de JOAQUIM ROBERTO VANHONI, nascido em 09/02/1964, de CARLOS ALBERTO WANZUIT, nascido em 08/03/1956, e de REIDIL CLÉBER CESCA, nascido em 24/09/1975, imputando-lhes a prática do delito tipificado no art. , inc. I e II, da Lei nº 8.137/90.

Narra, no que interessa, a inicial acusatória:

No período compreendido entre novembro de 2004 e dezembro de 2006, os denunciados, dolosamente e em comunhão de esforços, no interesse da empresa T. C. Transporte e Logística Ltda. (CNPJ 06.925.709/0001-84), da qual eram sócios-diretores à época dos fatos, reduziram tributos e contribuições sociais a recolher à Fazenda Federal, para tanto omitindo informações à fiscalização tributária, e fraudando-a, ao inserir elementos inexatos nas declarações de imposto de renda da pessoa jurídica da empresa, bem como em alguns dos livros escriturais exigidos pela lei.

Destacam-se duas condutas específicas dos denunciados, conforme detalhado a seguir:

1) omissão de receitas; 2) realização de deduções, nas declarações de IRPJ, de despesas não comprovadas.

1) OMISSÃO DE RECEITAS

a) Os denunciados não declararam receitas significativas referentes aos meses de novembro e dezembro/2004, corretamente escrituradas no Livro de Registro de Saídas da empresa sob a rubrica '3.1.1.15.0002 Transporte de Cargas – MT', omitindo mais de R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais), e deixando de recolher IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre esses valores.

b) Os denunciados omitiram da contabilidade valores consignados no Livro Registro de Saídas da filial da empresa em Paranaguá/PR, acerca dos meses de junho/2005, e de setembro a dezembro/2005. Tais valores, consequentemente, não foram declarados à Receita Federal do Brasil, e a empresa deixou de recolher tributos sobre tais valores.

c) Os denunciados omitiram, ainda, dos livros fiscais e contábeis da empresa, diversos Conhecimentos de Transporte Rodoviário de Cargas – CRTC's regularmente emitidos, cinco do estabelecimento matriz, em Itajaí-SC (nº 001094, 001097, 001098, 001099, 001100), referentes a operações de 20, 29 e 30/06/2006, e vários outros da filial da empresa em Cuiabá/MT, no período compreendido entre fevereiro/2005 e novembro/2006, totalizando elevados valores, sobre os quais, porquanto não escriturados e nem declarados à Receita Federal, deixou-se de recolher os tributos mencionados.

2) REALIZAÇÃO DE DEDUÇÕES INDEVIDAS NAS DECLARAÇÕES DE IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJ

Os denunciados inseriram informações inverídicas, sem suporte probatório, nas declarações de imposto de renda referentes aos anos de 2005 (serviços de fretes – pessoa jurídica) e 2006 (serviços de frete – pessoa jurídica, e comissões a terceiros), engendrando deduções indevidas da base de cálculo do IRPJ, e, consequentemente, da CSLL, PIS e COFINS, e causando a redução dos tributos a serem recolhidos a esse título pela empresa, nos anos em questão.

Tais delitos foram constatados por meio de fiscalização levada a cabo pela Receita Federal do Brasil, iniciada em 11/08/2008 pelo Mandado de Procedimento Fiscal – Fiscalização (MPF-F) nº0920600.2008.00281-4. 

Após diversas intimações à contribuinte dirigida pelos denunciados, para esclarecimento, o procedimento fiscalizatório culminou na lavratura dos autos de infração que se encontram entre as fls. 144/194 da RFFP, e na elaboração da Representação Fiscal para Fins Penais nº 11516.004216/2009-05, que segue em anexo.

As condutas dos denunciados resultaram na ausência de recolhimento de tributos no importe de 3.171.895,66 de IRPJ, 6932,92 de PIS, 31.933,02 de COFINS, e 1.141.882,48 de CSLL, valores estes fixados definitivamente em 05/10/2012 (fl. 482 da RFFP), consolidados após impugnação e recurso voluntário ao CARF, sem contar multas, juros, e atualização monetária. A constituição definitiva do crédito tributário, com o trânsito em julgado na esfera administrativa, deu-se em novembro de 2012 (fl. 492 da RFFP). Não há notícia de pagamento ou parcelamento do crédito, até 15/05/2015 (fl. 493 da RFFP)

[...]

A denúncia foi recebida em 19/01/2016 (evento 3 - autos originários).

Processado o feito, sobreveio sentença, publicada em 19/02/2018, que julgou procedente a pretensão exposta na denúncia para condenar os três réus pela prática do delito previsto no art. , inc. I e II, da Lei 8.137/90, à pena de 02 (dois) anos, 04 (quatro) meses e 24 (vinte e quatro) dias de reclusão, em regime inicial aberto, e à pena de multa de 12 (doze) dias-multa, à razão unitária de 03 (três) salários mínimos vigentes na data do fato, tendo a pena privativa de liberdade sido substituída por prestação de serviços à comunidade e por prestação pecuniária de 28,8 parcelas mensais no valor de 03 (três) salários mínimos vigentes na data do pagamento (evento 119 - autos originários).

A defesa do réu CARLOS apresentou apelação, postulando: a) a absolvição por ausência de provas de participação no crime, uma vez que a função deste réu no âmbito da empresa limitava-se à gestão operacional, ao passo que o acusado REIDIL exercia a gestão comercial e JOAQUIM, a função de diretor administrativo e financeiro, sendo ele o responsável pela sonegação dos tributos, b) sendo mantida a condenação, b.1) a redução da pena de multa, b.2) a aplicação de somente uma pena restritiva de direitos, b.3) a redução da prestação pecuniária, b.4) a concessão do benefício da gratuidade da justiça e b.5) a aplicação do art. 283 do Código de Processo Penal, facultando ao réu o direito de recorrer em liberdade (evento 131 - autos originários).

O denunciado REIDIL igualmente apelou, oportunidade em que requereu: a) a extinção da punibilidade pela prescrição retroativa, b) no mérito, a absolvição, porquanto o réu era mero diretor comercial e não tinha poder de decisão sobre as questões tributárias da pessoa jurídica, que ficavam a cargo do réu JOAQUIM e c) em caso de manutenção da condenação, a correta individualização das penas (evento 158 - autos originários).

Com contrarrazões (evento 166 - autos originários), subiram os autos ao Tribunal.

O acusado JOAQUIM apresentou razões de apelação nesta instância, oportunidade em que pleiteou: a) a declaração de nulidade da ação penal, pois as provas coligidas no âmbito da fiscalização, motivada pela Operação Influenza, foram declaradas ilícitas, b) não sendo acolhida a preliminar, a absolvição, apontando diversas incorreções na apreciação de documentos pelos Auditores-Fiscais e no lançamento dos Autos de Infração e c) alternativamente, a concessão do perdão judicial, nos termos do art. 13 da Lei nº 9.807/99, considerando a colaboração com o processo, ou a redução da pena em 2/3 (dois terços), com fundamento no parágrafo único do art. 16, da Lei 8.137/90, porque a condenação dos corréus somente foi possível a partir da sua delação (evento 18 - autos originários).

Em seguida, o Ministério Público Federal ofertou parecer, opinando pelo provimento parcial dos recursos de CARLOS e REIDIL, para o fim de reduzir o valor unitário do dia-multa e o valor da prestação pecuniária, e pelo improvimento da apelação de JOAQUIM, estendendo a ele, de ofício, tais reduções (evento 8).

É o relatório. À revisão.


Documento eletrônico assinado por JOÃO PEDRO GEBRAN NETO, Relator, na forma do artigo , inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 4ª Região nº 17, de 26 de março de 2010. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico http://www.trf4.jus.br/trf4/processos/verifica.php, mediante o preenchimento do código verificador 40001083787v8 e do código CRC ec71d994.

Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): JOÃO PEDRO GEBRAN NETO
Data e Hora: 20/5/2019, às 18:29:55

5000764-94.2016.4.04.7208
40001083787 .V8

Conferência de autenticidade emitida em 19/08/2019 22:00:56.

Documento:40001083788
Poder Judiciário
TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO

Apelação Criminal Nº 5000764-94.2016.4.04.7208/SC

RELATOR: Desembargador Federal JOÃO PEDRO GEBRAN NETO

APELANTE: JOAQUIM ROBERTO VANHONI (RÉU)

ADVOGADO: MARCELO JOSÉ SCHIESSL (OAB SC010137)

APELANTE: REIDIL CLEBER CESCA (RÉU)

ADVOGADO: LUIZ ALBERTO SPENGLER (OAB SC008440)

ADVOGADO: ADRIANA MARIA GOMES DE SOUZA SPENGLER (OAB SP139354)

APELANTE: CARLOS ALBERTO WANZUIT (RÉU)

ADVOGADO: FABRÍCIO VON MENGDEN CAMPEZATTO (DPU)

APELADO: MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL (AUTOR)

INTERESSADO: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL (INTERESSADO)

VOTO

1. Preliminares

1.1. Prescrição

A alegação de prescrição da pretensão punitiva aventada pela defesa de REIDIL não se sustenta.

Segundo a Súmula Vinculante nº 24, o crime material contra a ordem tributária, previsto no art. , inc. I a IV, da Lei nº 8.137/90, não se tipifica antes do lançamento definitivo do tributo.

Consequentemente, é neste momento que se considera consumado o crime e que tem início a contagem da prescrição (STF, HC 86032, Rel. Min. Celso de Mello, Segunda Turma, julgado em 04/09/2007; HC 86120, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, julgado em 09/08/2005; HC 83414, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Primeira Turma, julgado em 23/04/2004).

No caso em apreço, a constituição definitiva do crédito tributário ocorreu em 22/11/2012 (evento 1, PROCADM2, p. 19) e a denúncia foi recebida em 19/01/2016, tendo a sentença sido publicada na data de 19/02/2018.

Considerando que, como exposto acima, o crime consuma-se com a constituição definitiva do crédito tributário, ocorrida somente em 2012, aplica-se ao caso a nova redação do art. 110, § 1º, do Código Penal, dada pela Lei nº 12.234/2010, publicada em 05/05/2010, segundo a qual a prescrição, depois da sentença condenatória com trânsito em julgado para a acusação ou depois de improvido seu recurso, regula-se pela pena aplicada, não podendo, em nenhuma hipótese, ter por termo inicial data anterior à da denúncia ou queixa.

A pena privativa de liberdade foi fixada na sentença em 02 (dois) anos de reclusão, descontada a fração de aumento da continuidade delitiva, de modo que o prazo prescricional aplicável é o de 04 (quatro) anos, conforme disposto no art. 109, inc. V, do Código Penal. Como se observa, o lapso prescricional não transcorreu entre o recebimento da denúncia e a publicação da sentença.

Está hígida, portanto, a pretensão punitiva.

1.2. Nulidade da ação penal por derivação de prova ilícita

Sustenta o apelante JOAQUIM, preliminarmente, a nulidade da ação penal, argumentando que a investigação teve início a partir do compartilhamento de provas colhidas no âmbito da Operação Influenza, que foram posteriormente declaradas ilícitas pelo Juízo da Vara Criminal de Florianópolis/SC (IPL nº 2008.72.00.006744-6).

Por imposição do art. 157 do Código de Processo Penal, as provas ilícitas são imprestáveis ao processo penal, devendo ser desentranhadas, a menos que fique demonstrada a inexistência de nexo de causalidade e a possibilidade de obtenção por fonte independente, capaz de conduzir ao mesmo resultado probatório.

Na verdade, a defesa limitou-se a sustentar que o processo administrativo teve origem naquelas provas, sem, todavia, especificar quais documentos foram indevidamente utilizados para embasar o lançamento.

De qualquer forma, observo a inexistência de nulidade.

A fiscalização teve início com a lavratura de regular mandado de procedimento fiscal, a partir do que a empresa foi intimada para apresentar a documentação relacionada à contabilidade e às suas atividades comerciais (evento 1, PROCADM3, p. 3-5), como usualmente ocorre nas ações fiscais. Foram efetuadas sucessivas intimações para complementar a documentação e efetuar esclarecimentos e, ao final, constatada a prática de infrações por meio do exame da escrituração da empresa, efetuou-se o lançamento de IRPJ e tributação reflexa.

O PAF não revela a utilização de provas ilícitas. O Termo de Verificação Fiscal, aliás, detalha extensamente o trabalho da auditoria e aponta para a sua autonomia em relação às provas coligidas no âmbito da Operação Influenza (evento 1, PROCADM3, p. 323-348). Ademais, a própria natureza das infrações indica que as informações foram extraídas da escrituração contábil e fiscal e dos esclarecimentos da própria contribuinte, pois constatada, por exemplo, omissão de receitas escrituradas no Livro Registro de Saídas e lançamento de despesas não comprovadas.

O Auditor-Fiscal Arlindo Torri, ao ser questionado pelo magistrado se houve o aproveitamento de alguma prova da referida operação, declarou que o trabalho foi realizado com base na documentação da empresa, ressalvando que só tiveram acesso a isto após a intimação (evento 104, VÍDEO3). Milton Marcos Klein esclareceu que o setor da Receita Federal responsável pra programação e seleção faz a distribuição do trabalho, encaminhando dossiê com informações a serem examinadas, constantes do próprio banco de dados da Receita Federal, como declarações de renda do contribuinte, de modo que inexistiam elementos externos quando do início da ação fiscal (evento 104, VÍDEO4).

O fato de a empresa ter o seu nome envolvido em operação policial evidentemente não impede o desenvolvimento de atos fiscalizatórios pela Receita Federal, como ocorre com qualquer outro contribuinte, considerando o exercício do poder de polícia que fundamenta a atividade dos Auditores-Fiscais.

Acerca da análise de documentos em poder da Polícia Federal, verifico que, em uma das suas manifestações, a pessoa jurídica noticiou que parte da escrituração contábil estava naquele órgão em decorrência da medida de busca e apreensão (evento 1, PROCADM3, p. 25-38). Assim, foi necessária a realização do exame contábil naquele órgão, como consta do julgamento do recurso voluntário (evento 1, PROCADM8, p. 236), sem que haja, aí, qualquer ilegalidade.

À vista do exposto, como bem pontuou o magistrado, o contexto probatório desta ação criminal é completamente alheio à prova que anteriormente havia sido produzida no âmbito da investigação da assim denominada "Operação Influenza".

Ou seja, é evidente a desvinculação das provas declaradas ilícitas com o fato apurado na presente ação penal, cuja constatação cinge-se à análise de documentos essencialmente afetos à contabilidade da empresa. Os elementos utilizados pela autoridade fazendária foram colhidos paralelamente e de forma desvinculada ao procedimento criminal em que reconhecida a ilicitude da prova.

Nesse sentido, em situações semelhantes, já decidiram o STF e o STJ (grifado):

EMENTA Recurso ordinário em habeas corpus. Penal e Processual Penal. Crime contra a ordem tributária (art. , inciso I, da Lei nº 8.137/90). Condenação calcada em prova ilícita decorrente de quebra ilegal de sigilos fiscal e bancário. Não ocorrência. Existência de fonte autônoma de prova que não guarda relação de dependência com a suposta prova originariamente ilícita. Admissibilidade. Precedentes. Adesão a programa de recuperação fiscal na vigência da Lei nº 10.684/03. Pretendida extinção da punibilidade nos termos do art. 34 da Lei nº 9.249/95. Questão não analisada pelas instâncias antecedentes. Dupla supressão de instância não admitida. Precedentes. Inexistência de constrangimento ilegal a justificar a concessão da ordem de habeas corpus de ofício. Ausência de comprovação da quitação integral do débito tributário. Recurso não provido. 1. A questão relativa à extinção da punibilidade do recorrente pelo pagamento do tributo deixou de ser analisada pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região e pelo Superior Tribunal de Justiça. Portanto, sua análise, de forma originária, pelo Supremo Tribunal, configuraria dupla supressão de instância, a qual não se admite. 2. Não se verifica a presença de constrangimento ilegal a justificar a concessão da ordem de habeas corpus de ofício, uma vez que que não há comprovação da quitação integral do débito tributário após a adesão ao programa de recuperação fiscal. 3. A Suprema Corte já assentou que, "se (...) o órgão da persecução penal demonstrar que obteve, legitimamente, novos elementos de informação a partir de uma fonte autônoma de prova - que não guarde qualquer relação de dependência nem decorra da prova originariamente ilícita, com es[s]a não mantendo vinculação causal -, tais dados probatórios revelar-se-ão plenamente admissíveis, porque não contaminados pela mácula da ilicitude originária" (HC nº 93.050/RJ, Segunda Turma, Relator o Ministro Celso de Mello, DJe 31/7/08). 4. Recurso ao qual se nega provimento. (STF, RHC 121496 / SP, Relator Ministro Dias Toffoli, Segunda Turma, publicação em 16/12/2015)

PROCESSUAL PENAL. HABEAS CORPUS. TRANCAMENTO DO INQUÉRITO POLICIAL. INVESTIGAÇÃO COM BASE EM PROVA DERIVADA DE INTERCEPTAÇÃO TELEFÔNICA TIDA COMO ILÍCITA. INOCORRÊNCIA. APLICAÇÃO DA TEORIA DOS FRUTOS DA ÁRVORE ENVENENADA. IMPOSSIBILIDADE. ACUSAÇÃO LASTREADA EM PROVAS AUTÔNOMAS. ART. 157, § 1º. DO CPP. INCIDÊNCIA DA TEORIA DA FONTE INDEPENDENTE. RECURSO DESPROVIDO. I - A jurisprudência do excelso Supremo Tribunal Federal, bem como desta eg. Corte, há muito já se firmou no sentido de que o trancamento do inquérito policial, por meio do habeas corpus, conquanto possível, é medida excepcional, cujo cabimento ocorre apenas nas hipóteses excepcionais em que, prima facie, mostra-se evidente, v.g., a atipicidade do fato ou a inexistência de autoria por parte do indiciado, situações essas não ocorrentes in casu. (Precedentes). II - Na hipótese, o inquérito policial, a despeito de ter sido originado a partir de elementos obtidos de uma Operação deflagrada em conjunto pelo Ministério Público Federal, Polícia e Receita Federal - Operação esta cuja prova obtida por interceptação telefônica foi declarada nula pelo eg. STJ -, foi, aos que consta dos autos, instruído com provas oriundas de fonte sem qualquer vinculação causal com interceptações da ação anulada, ou seja, de fonte independente, e, portanto autorizada nos termos do art. 157, § 2º. do CPP. III - A teoria dos frutos da árvore envenenada (fruits of the poisonous tree) e a doutrina da fonte independente (independent source doctrine) são provenientes do mesmo berço, o direito norte-americano. Enquanto a primeira estabelece a contaminação das provas que sejam derivadas de evidências ilícitas, a segunda institui uma limitação à primeira, nos casos em que não há uma relação de subordinação causal ou temporal (v. Silverthorne Lumber Co v. United States, 251 US 385, 40 S Ct 182, 64 L.Ed. 319, 1920 e Bynum v. United States, 274, F.2d. 767, 107 U.S. App D.C 109, D.C.Cir.1960). IV - Nesse sentido, tem decidido o Supremo Tribunal Federal: "1. A prova tida como ilícita não contaminou os demais elementos do acervo probatório, que são autônomos, não havendo motivo para a anulação da sentença. [...] 5. Habeas corpus denegado e liminar cassada. (HC n. 89032/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Menezes Direito, julgado em 9/10/2007, DJe de 23/11/2007, grifos nossos). Recurso ordinário desprovido. (STJ, RHC 46222 / SP, Relator Min. Felix Fischer, Quinta Turma, DJe 24/02/2015)

Verificada a independência das provas que ampararam o lançamento e a ação penal, afasto a preliminar.

2. Tipicidade

Os acusados foram condenados pela prática do crime previsto no artigo , inc. I e II, da Lei nº 8.137/90, que assim dispõe:

Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I - omitir informação, ou prestar informação falsa às autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

Para a subsunção de determinada conduta ao tipo penal acima descrito, necessário que haja redução ou supressão do tributo mediante emprego de fraude, uma vez que o mero inadimplemento do tributo não constitui crime. Isto é, afigura-se necessária a conjugação de dois elementos: o inadimplemento total ou parcial e a fraude.

No presente caso, a conduta descrita na denúncia se amolda, em tese, ao tipo penal, tendo em vista que os réus, na qualidade de sócios-diretores da empresa T.C. Transporte e Logística Ltda, reduziram IRPJ e tributação reflexa mediante omissão de receitas e deduções de despesas não comprovadas.

3. Materialidade

3.1. A materialidade restou demonstrada pelos seguintes documentos constantes do evento 1: Representação Fiscal para Fins Penais (PROCADM2, p. 4-15), Autos de Infração (PROCADM7, p. 272-322), Termo de Verificação e Encerramento Total de Ação Fiscal (PROCADM7, p. 323-348), julgamento da impugnação, mantendo em parte o lançamento (PROCADM8, p. 147-176), julgamento do recurso voluntário (PROCADM8, p. 221-247) e extrato do crédito após as adequações (PROCADM8, p. 253).

A autoridade fazendária constatou o emprego de fraude para a redução dos tributos durante os anos-calendário 2005 e 2006, mediante a prática das seguintes infrações: a) declaração de receita muito inferior à escriturada, evidenciando omissão de R$ 4.497.528,71, b) ausência de contabilização e declaração de receitas de filial no montante de R$ 2.112.214,32, c) omissão de conhecimentos de transporte nos livros fiscais e contábeis, cuja receita, no valor de R$ 2.816.888,72, também não foi declarada, e d) prestação de informações falsas, mediante deduções indevidas da base de cálculo do IPRJ na quantia de R$ 16.841.875,76, que não foram comprovadas.

Por meio de impugnação e recurso voluntário, a contribuinte logrou o cancelamento de parte da glosa das despesas não comprovadas. Procedidas as adequações, apurou-se a redução de IRPJ e tributação reflexa no valor originário de R$ 4.352.643,98, que, incluídos os consectários, atinge R$ 36.904.621,31 (trinta e seis milhões, novecentos e quatro mil, seiscentos e vinte e um reais e trinta e um centavos), atualizado até 2015 (evento 1, PROCADM2, p. 19).

3.2. A defesa de JOAQUIM argumenta uma série de incorreções sobre a forma como efetuada a auditoria. Refere, em síntese, que: a) embora os documentos estivessem à disposição dos Auditores, foi exigida a apresentação daqueles que poderiam ter sido analisados pelos próprios agentes, citando a desordem em que a documentação foi devolvida pela Polícia Federal e b) não é o caso de ausência de comprovação de despesas, e sim subjetiva compreensão do Fisco sobre a insuficiência de lastro.

Ocorre que o processo criminal não é o meio adequado para a impugnação de vícios ou irregularidades ocorridas no lançamento do crédito tributário (STJ, AgRg no AREsp 336.549/SP, Rel. Ministro Marco Aurélio Bellizze, Quinta Turma, julgado em 13/08/2013, DJe 20/08/2013).

É certo que o Poder Judiciário pode proceder à anulação de atos administrativos quando eivados de vícios que os tornem ilegais ou ilegítimos. Mas o processo criminal não é a via adequada para o exame de nulidades ocorridas no âmbito de procedimento administrativo fiscal, devendo a defesa buscar o reconhecimento da alegada nulidade na esfera cível competente.

Para a deflagração da ação penal, basta que tenha havido o lançamento definitivo do crédito tributário - o que ocorreu no caso em apreço. O processo penal seguirá seu trâmite regular enquanto tal lançamento não for considerado, pelo juízo competente, inválido, tendo em vista a presunção de legitimidade de que são dotados os atos administrativos.

Deve ser salientado, neste ponto, que a empresa manejou impugnação e recurso voluntário pretendendo a desconstituição do lançamento, ou seja, suas irresignações foram examinadas em duas instâncias administrativas, o que ensejou, inclusive, a exclusão de parte dos valores da base de cálculo da exação. Ainda assim, remanesce substancial valor de tributo reduzido.

O lançamento tributário, portanto, permanece hígido.

Inexistindo nos autos qualquer notícia de decisão - seja administrativa ou do juízo cível - reconhecendo a extinção do crédito tributário, este permanece válido e eficaz, sendo inviável a análise da matéria na esfera penal.

De qualquer modo, as alegações do apelante foram afastadas pelo juízo a quo de forma detalhada e percuciente, nos seguintes termos:

Penso que não pode esta sentença deixar de apreciar expressamente excerto das alegações finais apresentadas em favor do réu Joaquim Roberto Vanhoni, nas quais afirmado que alguns documentos desconsiderados pelos agentes da fiscalização atenderiam aos mesmos requisitos de outros documentos que teriam sido considerados, sem que fossem explicitadas razões, por tais agentes da fiscalização, para a desconsideração de uns e aceitação só de outros (Processo 50007649420164047208, evento 115, ALEGAÇÕES1, págs. 36/50).

Nesse sentido, destaco, primeiramente, que os documentos mencionados nas alegações defensivas como desconsiderados pelos agentes da fiscalização, mesmo se tivessem sido considerados, afetariam as conclusões finais do lançamento tributário realizado apenas no que toca às deduções reputadas indevidas que foram descritas, na denúncia, no tópico " 2) REALIZAÇÃO DE DECUÇÕES INDEVIDAS NAS DECLARAÇÕES DE IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ ", não justificando ou afastando a conclusão de que existiu a omissão de receitas que na exordial acusatória foi descrita no tópico " 1) OMISSÃO DE RECEITAS ".

Com efeito, no tópico " 1) OMISSÃO DE RECEITAS ", a denúncia descreve, em resumo, que os valores lançados pela empresa no Livro Registro de Saídas eram maiores que os valores por ela declarados e, consequentemente, recolhidos à Receita Federal do Brasil, bem como que conhecimentos rodoviários de transporte de cargas (CRTC's) emitidos pela empresa deixaram de ter seus valores lançados nos livros fiscais de apuração de receitas, por isso não ensejando o recolhimento dos tributos respectivos.

Evidentemente, documentos alusivos ao pagamento de comissões ou adiantamentos de frete a terceiros, que potencialmente caracterizam despesas ou até custos, não justificariam a falta de escrituração adequada das receitas, com o recolhimento de impostos que depois seriam delas decorrentes. Com efeito, se é certo que comissões e pagamentos destinados a terceiros podem produzir redução dos tributos incidentes sobre o lucro e as receitas, certeza também há de que dita redução não autoriza que as receitas deixem de ser corretamente escrituradas, devendo ela, tal redução, se dar, então, não com o registro apenas de um suposto saldo das receitas, mas sim com a posterior subtração de todas as deduções, devidamente escrituradas, do total de todas as receitas, igualmente escrituradas na totalidade e de maneira regular, para apuração da diferença tributável. Em síntese, não se lança abreviada e diretamente apenas o saldo de receitas, mas sim todas as receitas e todas as deduções, para apuração do saldo, se existente, apenas ao final.

Portanto, se a Receita Federal do Brasil não tivesse desconsiderado aqueles documentos apresentados pela empresa administrada pelos réus, deles não se obteria justificativa para que o Livro de Registro de Saídas da empresa apresentasse um total de receitas com valores expressivamente superiores àqueles outros que por ela foram declarados à Receita Federal do Brasil e que embasaram os recolhimentos tributários que realizou.

Mas, não bastasse, tem-se, em segundo lugar, que os agentes da fiscalização chegaram a justificar, sim, as razões pelas quais desconsideraram parte dos documentos apresentados pela empresa administrada pelos réus.

De fato, calha destacar, por primeiro, que, se é verdade que a transferência de um valor por ordem bancária a um agente de frete ou a uma transportadora até sugere que tal valor possa se relacionar a um pagamento de comissão ou a um pagamento por frete subcontratado a terceiro, verdadeiro também é que tal transferência pode resultar, por exemplo, de simples destinação de recursos da empresa a alguma pessoa específica por razão outra, tal qual, por exemplo, retirada de lucros ou pró-labore à revelia de adequada escrituração e tributação. Com efeito, o que vai demonstrar com efetividade que a transferência se refere, de fato, ao pagamento de comissão ou de frete, e não ao pagamento de pro-labore ou à retirada de lucros, é a existência do correspondente recibo de pagamento de comissão, assinado pelo beneficiário, ou o conhecimento rodoviário de transporte de carga, relativo a subcontratação do terceiro transportador. Sem esses documentos por último mencionados, fica a suspeita de que, por exemplo, se faz uso do beneficiário da transferência como mero portador que futuramente entregará ao destinatário final os recursos que da empresa se pretendeu retirar, mormente se, justamente como em relação a algumas expressivas quantias deste caso dos autos, tal beneficiário da transferência é empresa ligada a familiares dos sócios da empresa transferidora, os quais poderiam propiciar, então, que valores de lucros ou de pró-labore fossem por tais sócios auferidos mediante contabilização desconforme à sua natureza real, como se de deduções se tratassem.

Não há lógica, enfim, em simplesmente apresentar à fiscalização tributária uma relação de transferências bancárias efetuadas pela empresa e pretender que a fiscalização tenha que obrigatoriamente acreditar que todos os valores transferidos seriam referentes a comissões ou fretes subcontratados. No caso de adiantamentos de frete subcontratado, mais que confirmação de que a natureza do pagamento era realmente essa, necessário seria constatar, depois, ainda, se o frete foi realmente realizado, para que o valor meramente adiantado possa ser dado como convertido em pagamento definitivo.

Bem por isso, a meu sentir, já poderiam os agentes da fiscalização, no tocante a todos os valores em relação aos quais não fossem apresentados recibos de pagamento de comissão ou conhecimentos rodoviários de transporte de cargas, considerar, mesmo se apresentado comprovante de que o valor foi transferido a representante comercial ou a terceiro transportador, que não houve a adequada comprovação de que a quantia transferida pode ser realmente contabilizada como dedução.

No caso dos autos, os agentes da fiscalização empreenderam tratamento até mais benéfico à empresa administrada pelos réus, admitindo como comprovado que os valores das transferências bancárias seriam de comissões ou adiantamentos de frete mesmo quando não apresentados recibos ou conhecimentos rodoviários de transporte de cargas, desde que estivessem tais valores conformes aos registros constantes de relatórios denominados de " Programação de Pagamentos ". Somente a partir da desconformidade para com tais relatórios é que a atribuição da natureza de dedução às transferências passou a ser recusada pelos agentes da fiscalização, e é justamente essa falta de respaldo nos relatórios que fez com que alguns valores fossem dados como comprovados como deduções, e outros não.

Em que pese haja alegações defensivas sustentando que os agentes da fiscalização não teriam fundamentado essa distinção entre os valores das deduções, de modo a que uns fossem acolhidos e outros recusados sem evidenciação do que os diferenciava, a verdade é que constam dos autos documentos nos quais as razões do tratamento diferenciado foram clara e expressamente consignadas (Processo 50007649420164047208, evento 01, PROCADM2, págs. 179/185).

Noto, por fim, que a tese defensiva cinge-se à questão da glosa de despesas não comprovadas. Ainda que tal infração fosse desconsiderada, fato é que foi constatada, ainda, a omissão de receita constante da escrituração contábil em cifra que supera a casa dos milhões, fato que não restou explicado.

Inexiste dúvida, assim, sobre a existência do crime.

4. Autoria

4.1. Tratando-se de tributo devido pela pessoa jurídica, a autoria delitiva é atribuída, em regra, ao efetivo responsável pela sua administração: isto é, à pessoa que, comprovadamente, exerce a gestão empresarial, que detém o poder de comando, de decisão sobre a prática ou não da conduta delituosa. A imputação ao administrador, inclusive, resta autorizada pela Lei nº 8.137/90:

Art. 11: Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de sua culpabilidade.

De fato, a responsabilização criminal daquele que não atua nos atos finais, como no caso ora analisado, com razão é muito debatida da doutrina e na jurisprudência. Por todos os julgados, pertine fazer referência ao paradigmático julgamento da Ação Penal nº 470/STF (caso" Mensalão "), tratado como teoria do domínio do fato. Daquele precedente, faço uso das considerações lançadas pela e. Ministra Rosa Weber:

Quando há vários concorrentes, tem-se de esclarecer qual a carga de aporte de cada um deles para a cadeia causal do crime imputado. Caso contrário, será impossível aplicar a teoria monista contida no artigo 29 do Código Penal. Entretanto, diversa a situação quando se apontam comportamentos típicos praticados por uma pessoa jurídica. Aí, necessário apenas verificar pelo contrato social ou, na falta deste, pela realidade factual, quem detinha o poder de mando no sentido de direcionar as atividades da empresa.

Mal comparando, nos crimes de guerra punem-se, em geral, os generais estrategistas que, desde seus gabinetes, planejam os ataques, e não os simples soldados que os executam, sempre dominados pela subserviência da inerente subordinação. Do mesmo modo nos crimes empresariais a imputação, em regra, deve recair sobre os dirigentes, o órgão de controle, que traça os limites e a qualidade da ação que há de ser desenvolvida pelos demais. Ensina Raul Cervini:

"Por consiguiente, para la imputación es decisivo el dominio por organización del hombre de atrás. Su autoria mediata termina solo em aquel punto en el que"faltan los presupuestos precisamente en esse dominio por organización""(El Derecho Penal de La Empresa Desde Una Visión Garantista, Ed. Bdef, Montevideo, 2005, p. 145).

Em verdade, a teoria do domínio do fato constitui uma decorrência da teoria finalista de Hans Welzel. O propósito da conduta criminosa é de quem exerce o controle, de quem tem poder sobre o resultado. Desse modo, no crime com utilização da empresa, autor é o dirigente ou dirigentes que podem evitar que o resultado ocorra. Domina o fato quem detém o poder de desistir e mudar a rota da ação criminosa. Uma ordem do responsável seria o suficiente para não existir o comportamento típico.

Nisso está a ação final. Assim, o que se há de verificar, no caso concreto, é quem detinha o poder de controle da organização para o efeito de decidir pela consumação do delito. Se a resposta for negativa haverá de concluir-se pela inexistência da autoria. Volta-se ao magistério do uruguaio Raul Cervini:

"En ese caso, el ejecutor es un mero instrumento ciego Del hombre de atrás y, entonces parece posible imputar la autoria mediata a éste."(ob. cit. p. 146)

Importante salientar que, nesse estreito âmbito da autoria nos crimes empresariais, é possível afirmar que se opera uma presunção relativa de autoria dos dirigentes. Disso resultam duas consequências: a) é viável ao acusado comprovar que inexistia o poder de decisão; b) os subordinados ou auxiliares que aderiram à cadeia causal não sofrem esse juízo que pressupõe uma presunção juris tantum de autoria.

Tais considerações são feitas em função da suscitada - e rechaçada - nulidade da denúncia por não individualizar as condutas dos delitos imputados aos dirigentes à testa da empresa, especialmente do Banco Rural.

Ora, se a vontade do homem de trás, sobre quem recai a presunção de autoria do crime, constitui a própria ação final da ação delituosa da empresa, o que se há de descrever na denúncia é como referida empresa desenvolveu suas ações. Basta isso. A autoria presumida do ato é de seus dirigentes. Isso, como se viu, não se aplica aos auxiliares cujo comportamento em nível de colaboração tem de ser esclarecido na peça inicial do acusador.

Na hipótese sub judice, é de clareza meridiana o que a denúncia atribui ao Banco Rural, especificando todo o roteiro das atuações no sentido de desacatar as regras exigíveis no tráfico regular das operações bancárias, de modo a tipificar o crime de gestão fraudulenta.

Presumidamente, aos detentores do controle das atividades do Banco Rural, conforme dispõe o ato institucional da pessoa jurídica, há de se imputar a decisão (ação final) do crime. Nessa ação coletiva dos dirigentes é interessante a lição de CLAUS ROXIN sobre a configuração do domínio do fato:

"Bajo la influencia de su maestro, JAKOBS, han discutido DERKSEN y LESCH la necesidad de resolución comun del hecho de la coautoría. A su juicio,"basta una resolución de ajustarse, por médio de la cual el interveninente que no executa directamente, pero colabora configurando, enlaza su aportación con el obrar del executor". En la acción conjunta de varias partes del hecho, estos autores llevan a cabo una imputación objetiva en la que no há de atenderse a elementos subjetivos como el de la resolución comun del hecho. No cabe compartir este planteamiento, puesto que la "comisión conjunta" requerida por la ley (§ 25.2) presupone un dominio del hecho conjunto y, por tanto, una división del trabajo consciente por ambas partes."(Autoria y Domínio Del Hecho en Derecho Penal, Ed. Marcial Pons, 2000, Barcelona, p. 733)

Essa resolução consciente e conjunta partiu, na espécie, da direção do Banco Rural, como atesta a prova colhida.

Não subsiste, pois, o argumento de que omissa a denúncia, a prejudicar a defesa. Aliás, pelos termos em que vazadas as alegações finais, denunciado algum deixou de saber com exatidão do que estava sendo acusado. A denúncia é clara quanto ao conjunto de fatos dos autores individuais e a responsabilidade pelas ações delituosas empresariais, o que se mostra suficiente ao exercício da ampla defesa.

A teoria do domínio do fato, como gênero, deve ser aplicada no caso de crimes cometidos pelos altos dirigentes de entidades empresariais na sua espécie conhecida como domínio das organizações. Diferentemente da teoria do domínio do fato - cujo intuito principal é distinguir de maneira precisa as figuras do autor e do partícipe -, a teoria do domínio da organização, também desenvolvida por Claus Roxin, situa-se como forma autônoma de autoria mediata, em que o líder da organização, dotado de poder de mando (" homem de trás "), determina a prática delitiva, podendo ser responsabilizado por esta.

Embora a adoção da teoria do domínio das organizações tenha surgido em contexto bastante específico, a partir dos crimes havidos no estado totalitário alemão, tenho que a mesma bem explica a atuação do autor mediato (o homem de trás) no contexto de crimes praticados por intermédio de organizações.

Explicando a posição de Roxin sobre o tema, na perspectiva do direito alemão, Alaor Leite assevera que o domínio das organizações ocorre quando "o homem de trás (a) dominar um aparato organizado de poder desvinculado da ordem jurídica e (b) possuir poder de mando, (c) pode emitir ordens que serão cumpridas por executores fungíveis, e é exatamente o domínio dessa estrutura organizaconal com funcionamento automático que transformaria, segundo Roxin, em autor mediato dos delitos perpretrados pelos executores imediatos". (LEITE, Alaor. in Autoria como domínio do fato: estudos introdutórios sobre o concurso de pessoas no direito penal brasileiro. Luis Greco ...[et alli]. São Paulo: Marcial Pons, 2014. p. 139/140).

Não se ignora que a posição de Alaor Leite, frente ao direito brasileiro, colocaria o tema na perspectiva de crime omissivo impróprio, na forma do art. 13, § 2º, do Código Penal.

Todavia, a" importação da teoria "para a teoria no direito brasileiro, para bem explicar a questão da autoria mediata de crimes no meio de empresas que acaba por realizar atividades ilícitas, por meio de seus mais elevados administradores, parece-me apropriada, ainda que originalmente ela exigisse apropriação ilícita das estruturas do Estado.

Mas, de qualquer forma, não basta que o agente ocupe posição de proeminência hierárquica na estrutura da organização, mas que reste demonstrado que ele efetivamente participa na tomada de decisão, ainda que não realize pessoalmente os elementos tipificadores do crime, mas determine ou permite que seus subordinados hierárquicos o façam, para atender determinação do"homem de trás"e no interesse da organização.

Cumpre destacar que esta Corte já abraçou a teoria do domínio da organização em julgamentos anteriores:

PENAL. APROPRIAÇÃO INDÉBITA. OMISSÃO NO RECOLHIMENTO DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. (...) AUTORIA. TEORIA DO DOMÍNIO DA ORGANIZAÇÃO. (...) 7. A autoria do crime de apropriação indébita previdenciária é atribuída ao administrador que, à época dos fatos, exercia a gerência do empreendimento. 8. Diante da insuficiência das categorias tradicionais de co-autor e partícipe para a atribuição da responsabilidade penal individual, em vista do modelo organizacional que passou, na época moderna, a caracterizar a prática delitiva societária, construiu-se, doutrinariamente, o conceito de autor mediato, assim compreendido...