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5 de Julho de 2022
  • 2º Grau
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Tribunal Regional Federal da 4ª Região TRF-4 - APELAÇÃO/REEXAME NECESSÁRIO: APELREEX 000XXXX-81.2009.4.04.7201 SC 000XXXX-81.2009.4.04.7201

Detalhes da Jurisprudência

Órgão Julgador

PRIMEIRA TURMA

Julgamento

24 de Fevereiro de 2011

Relator

ÁLVARO EDUARDO JUNQUEIRA
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Decisão

Trata-se de apelações e reexame necessário contra sentença que, em mandado de segurança, concedeu parcialmente a ordem para "assegurar à Impetrante o direito ao aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS decorrentes de depreciações/amortizações de bens e direitos incorporados ao ativo imobilizado na vigência do art. , inciso VI, das Leis 10.637/2002 e 10.833/03, sem sofrer a limitação temporal prevista no caput do artigo 31, caput, da Lei n.º 10.685/2004, cuja inconstitucionalidade reconheço incidentalmente, bem como dos créditos de PIS e COFINS calculados em relação a despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos de pessoa jurídica, nos termos da fundamentação. Os créditos deverão ser atualizados, com incidência da taxa SELIC, desde a data em que foram ou poderiam ter sido escriturados até a data do efeito aproveitamento."A impetrante apela requerendo a reforma da sentença para assegurar seu direito a apurar os créditos relativos à depreciação e à amortização sobre todos os bens integrantes do seu ativo imobilizado, independentemente de terem sido adquiridos antes ou após a entrada em vigor das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. A União, por sua vez, apela suscitando a legalidade do art. 31 da Lei nº 10.865/04. Impetrante e impetrada apresentaram contrarrazões. O Ministério Público Federal, neste Tribunal, opinou pelo desprovimento dos recursos e da remessa oficial. É o relatório. Decido. Analiso separadamente os pedidos formulados no apelo. Possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS e COFINS calculados em relação aos encargos de amortização ou depreciação de bens destinados ao ativo imobilizado, adquiridos antes de 1º de maio de 2004 As Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, ao instituírem a sistemática de incidência não-cumulativa, respectivamente, do PIS e da COFINS, previram o aproveitamento de créditos relativos à aquisição de máquinas e equipamentos, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado. Os créditos eram calculados pela aplicação da alíquota prevista na lei sobre o encargos de depreciação e amortização dos bens incorridos no mês (artigo 3º, § 1º, III, de cada uma das leis). Contudo, a Lei nº 10.865/04, em seu artigo 31, estabeleceu limitações ao aproveitamento dos créditos, excluindo a possibilidade de desconto de créditos relativos à depreciação e amortização de bens de ativos imobilizados adquiridos antes de 1º de maio de 2004. A norma tem o seguinte teor: Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da publicação desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso IIIdo § 1º do art. das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004. § 1º Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1º do art. das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo imobilizado adquiridos a partir de 1º de maio. A Corte Especial deste Tribunal Regional Federal, no julgamento do Incidente de Inconstitucionalidade na Apelação em Mandado de Segurança n.º 2005.70.00.000594-0/PR, declarou a inconstitucionalidade do caput do artigo 31 da Lei n.º 10.865/04, sob o fundamento de que a limitação temporal do aproveitamento dos créditos oriundos de bens incorporados ao ativo imobilizado representou violação a direito adquirido, ao princípio da irretroatividade da lei tributária e ao princípio da segurança jurídica. O acórdão foi assim ementado: "TRIBUTÁRIO. INCIDENTE DE ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA DO PIS E DA COFINS. CREDITAMENTO REFERENTE À DEPRECIAÇÃO DE BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. ART. 31, CAPUT, DA LEI 10.865/2004. LIMITAÇÃO TEMPORAL. OFENSA AO DIREITO ADQUIRIDO E À IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA. INCONSTITUCIONALIDADE. 1- A não-cumulatividade do PIS/COFINS depende, para sua efetivação, de um conjunto de deduções, previstas em lei, que digam respeito a determinadas operações realizadas pela empresa, que possam representar a incidência de contribuições em etapas anteriores da cadeia produtiva. 2- As deduções elencadas no art. das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 não figuram na ordem tributária como benesse fiscal, mas como pressupostos da não-cumulatividade, uma contrapartida ao aumento das alíquotas de PIS e COFINS. Outra não pode ser a interpretação, pois, pretendendo a lei criar um sistema não-cumulativo, deve estabelecer as hipóteses em que o contribuinte terá direito a créditos compensáveis, como uma decorrência da regra da não-cumulatividade. 3- A ocorrência de qualquer das hipóteses mencionadas no caput do art. das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 é por si suficiente para fazer surgir o direito de crédito em favor do contribuinte, que se incorpora ao patrimônio da empresa. 4- O art. 31, caput, da Lei 10.865/2004 limitou temporalmente o aproveitamento dos créditos decorrentes das aquisições de bens para o ativo imobilizado realizadas até 30 de abril de 2004. 5- No entanto, os créditos decorrentes da aquisição de bens para o ativo imobilizado se tornaram parte do patrimônio da empresa antes da edição da Lei 10.865/2004. Assim, as disposições do art. 31, caput, da referida lei, acabaram por atingir fatos pretéritos, ofendendo o direito adquirido e a regra da irretroatividade da lei tributária. 6- A vedação do aproveitamento de créditos, instituída por lei no curso da sistemática da não-cumulatividade, quando inúmeros contribuintes já haviam realizado investimentos em maquinário, equipamentos, entre outros, ofende o Princípio da Segurança Jurídica e a regra da não-surpresa, implícitos na Carta de 1988. 7- Declarada a inconstitucionalidade do art. 31, caput, da Lei 10.865/2004."(Relator Des. Federal Octávio Roberto Pamplona, acórdão publicado no D.E. de 14-07-2008) Entretanto, não há como declarar o direito ao creditamento, pela parte autora, em relação a bens incorporados anteriormente à vigência do regime não-cumulativo, pois, como bem observado pelo Ministério Público,"apenas com a aquisição de bens ocorrida na vigência da não cumulatividade é que se incorporou ao patrimônio jurídico do contribuinte o direito de creditamento da depreciação e, daí, apenas estes estão protegidos pelo direito adquirido, pela garantia da irretroatividade da lei tributária e pelo princípio da segurança jurídica". Sendo assim, tem direito a parte autora ao creditamento de valores de PIS e COFINS advindos dos bens incorporados ao ativo imobilizado da empresa a partir da vigência do regime não cumulativo, na forma do artigo , inciso VI, das Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03, sem a limitação temporal prevista no caput do artigo 31 da Lei n.º 10.865/04. Aproveitamento dos créditos de PIS e de COFINS decorrentes de despesas financeiras atinentes a empréstimos e financiamentos A questão desdobra-se em outras três, que serão analisadas separadamente: a possibilidade da lei superveniente excluir o crédito relativo a alguma operação, previsto na lei anterior; o direito adquirido ao creditamento em relação às operações realizadas anteriormente à lei modificadora; o respeito ao princípio da anterioridade. a) Possibilidade da lei superveniente excluir operação que resultava em direito a creditamento na lei anterior As leis que instituíram o PIS e a COFINS não-cumulativos autorizavam a apuração de créditos, calculados com base nas despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos. A previsão estava contida no artigo , V, da Lei 10637/02, e no artigo , V, da Lei 10833/03. Contudo, a Lei 10865/04, em seus artigos 21 e 37, excluiu a possibilidade da apuração dos créditos acima mencionados, alterando o inciso V do artigo das Leis 10833/03 e 10637/02. Passou a ser admitido apenas o aproveitamento de créditos com base no valor das contraprestações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo SIMPLES. Os créditos previstos na legislação que instituiu o regime não-cumulativo das contribuições para o PIS e COFINS (Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03) não constituem isenção ou privilégio fiscal, mas sim elementos integrantes da própria natureza do sistema não-cumulativo. Por esta sistemática, o contribuinte deve apurar um crédito a ser descontado das contribuições devidas. A forma de apuração dos créditos é determinada pela lei, até por remissão do artigo 195, § 12, do texto constitucional. É o legislador quem define quais operações geram créditos a serem abatidos das contribuições, de forma que podem por ele ser alteradas. É preciso que se observe que o regime não-cumulativo das contribuições em tela é diverso do empregado pelo IPI e ICMS, que têm previsão constitucional, é obrigatório, e no qual o crédito apropriado está relacionado diretamente com o tributo pago nas operações anteriores da mesma cadeia produtiva. No regime ora debatido, diversamente, não há abatimento do tributo relativo à operação anterior; o que ocorre é que a lei autoriza o desconto, do valor da contribuição, de créditos resultantes da aplicação da mesma alíquota sobre determinados encargos e insumos, escolhidos pelo legislador com relativa discricionariedade, afeiçoando-se o crédito mais à figura do crédito presumido. Transcrevo precedente deste Tribunal em que a questão é tratada de forma elucidativa: "TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. LEIS N.º 10.637/02 E 10.833/03. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 66 DA IN SRF N.º 247/02 E ART. 8º DA IN SRF N.º 404/04. ILEGALIDADE. NÃO OCORRÊNCIA. 1. O regime não cumulativo das contribuições PIS e COFINS não se assemelha ao regime não cumulativo do ICMS e do IPI. Este possui disciplina constitucional, sendo de observância obrigatória, enquanto aquele foi relegado à disciplina infraconstitucional, sendo de observância facultativa, visto que incumbe ao legislador ordinário definir os setores da atividade econômica que irão sujeitar-se a tal sistemática. 2. Diferentemente do que ocorre no caso do ICMS e do IPI, cuja tributação pressupõe a existência de um ciclo econômico ou produtivo, operando-se a não cumulatividade por meio de um mecanismo de compensação dos valores devidos em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores, a incidência das contribuições PIS e COFINS pressupõe o auferimento de faturamento/receita, fato este que não se encontra ligado a uma cadeia econômica, mas à pessoa do contribuinte, operando-se a não cumulatividade por meio de técnica de arrecadação que consiste na redução da base de cálculo da exação, mediante a incidência sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, permitidas certas deduções expressamente previstas na legislação. 3. As restrições ao abatimento de créditos da base de cálculo das contribuições PIS e COFINS pelo regime não cumulativo, previstas nas Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03, não ofendem o disposto no art. 195, § 12, da Constituição Federal. (...)." (TRF4, AC 2009.71.07.001153-5, Segunda Turma, Relator Otávio Roberto Pamplona, D.E. 26/05/2010) Portanto, assim posta a questão, conclui-se que não há direito do contribuinte à manutenção de créditos oriundos de um determinado tipo de operação, porque um dia estiveram previstos na legislação. A lei é que deverá dispor sobre quais despesas serão geradoras de créditos, podendo modificá-las pelos regulares mecanismos de revogação. Dessarte, para aquelas operações realizadas a partir da Lei 10.865/2004, não há que se falar em crédito relativo a despesas financeiras atinentes a empréstimos e financiamentos, por falta de previsão legal. b) Direito adquirido ao creditamento relativo às operações realizadas anteriormente à edição da Lei 10.865/04 Caso diverso, porém, é o daquelas operações anteriores à lei que procedeu à exclusão da possibilidade de aproveitamento do crédito. Para essas, já realizadas e perfectibilizadas na vigência do regime não-cumulativo, os créditos haverão de ser respeitados, aí sim sob pena de ofensa ao direito adquirido. Dessa forma, embora seja legítima a modificação da apuração dos créditos pelo legislador, deve-se garantir o direito ao aproveitamento dos créditos relativos a despesas de empréstimos e financiamentos contraídos até a vigência da nova lei, uma vez que já haviam sido incorporados ao patrimônio jurídico da autora. A propósito, veja-se o precedente deste Tribunal: "TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. BENS INCOPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. LIMITAÇÃO TEMPORAL. ART. 31, CAPUT, LEI Nº 10.865/2004. INCONSTITUCIONALIDADE. DESPESAS FINANCEIRAS ATINENTES A EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS, ALUGUEL E CONTRAPRESTAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL DE BENS. ART. 31, § 3º, LEI Nº. 10.865/04. RETROATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. 1. A Corte Especial do Tribunal, no julgamento da argüição de inconstitucionalidade na AMS 2005.70.00.000594-0/PR, declarou a inconstitucionalidade do"caput"do art. 31 da Lei nº 10.865/2004, por ofensa ao princípio da segurança jurídica e à regra da não-surpresa, em vista da imposição de limite temporal para aproveitamento dos créditos oriundos de bens incorporados ao ativo imobilizado. 2. Conforme se depreende da orientação proferida naquele acórdão, a utilização dos créditos diz respeito aos bens de ativo imobilizado adquiridos pela impetrante na vigência da não-cumulatividade. 3. A restrição ao aproveitamento de crédito imposta pelo § 3º do artigo 31 da Lei nº 10.865/04 somente é aplicável às operações realizadas a partir da vigência da norma, sob pena de ofensa ao direito adquirido. Precedente desta Turma. 4. Igual tratamento deve ser dado às despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos, cuja previsão de crédito contida no inciso V do art. das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 não mais constou na redação dada aos referidos dispositivos pela Lei nº 10.865/04."(TRF4, AC 2007.72.01.000533-0, Segunda Turma, Relatora Vânia Hack de Almeida, D.E. 19/08/2009) Por conseguinte, o contribuinte tem direito adquirido ao creditamento de PIS e de COFINS decorrentes de despesas financeiras atinentes a empréstimos e financiamentos realizados anteriormente à edição da Lei 10.865/04. c) Respeito à anterioridade nonagesimal Outrossim, a exclusão da possibilidade de abatimento de determinados créditos implica em aumento das discutidas contribuições e, portanto, deve ser respeitado o princípio da anterioridade. Com efeito, consoante entendimento emanado do Supremo Tribunal Federal no julgamento da Medida Cautelar na ADI 2325/DF (DJ de 06-10-2006), a alteração na legislação modificando critérios para apropriação dos créditos configura majoração de tributo e, por isso, está sujeita ao princípio da anterioridade. No caso, em se tratando de contribuições para a Seguridade Social, deve ser obedecido o princípio da anterioridade nonagesimal, consoante previsto no artigo 195, § 6º, da Constituição Federal. Em relação ao PIS, a Lei 10.865/04 respeitou a anterioridade nonagesimal, pois a exclusão dos créditos em questão produziu efeitos a partir do 1º dia do 4º (quarto) mês subseqüente ao da sua publicação (art. 46, IV, da Lei 10865/04), ou seja, a partir de 01 de agosto de 2004. Quanto à COFINS, entretanto, não havendo ressalva expressa quanto ao início da vigência dos preceitos relativos à exclusão dos créditos, seus efeitos foram produzidos a partir de 1º de maio de 2004, conforme a regra geral contida no artigo 53 da Lei 10.865/04. A Lei 10.865/04 foi publicada em 30 de abril de 2004, impondo-se a conclusão de que a anterioridade mitigada não foi respeitada. Ressalto que a MP 164, de 24 de janeiro de 2004, que deu origem à Lei 10865/04, não previa as restrições, de forma que o prazo deve ser contado da publicação da própria lei, e não da medida provisória que a antecedeu. Ora, a supressão do direito de crédito da COFINS, calculado com base nas receitas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos, acarretou pagamento a maior da contribuição a ser recolhida pelo sistema não-cumulativo. Por implicar aumento de uma contribuição para a Seguridade Social, deveria ter sido observado o princípio da anterioridade nonagesimal, a exemplo do que ocorreu em relação ao PIS, mas não o foi. No caso, não se trata de inconstitucionalidade da lei que demande redução do texto, mas apenas de conferir a ela interpretação em conformidade com a Constituição Federal. Concluindo, a empresa possui direito de apurar os referidos créditos da COFINS, decorrentes de despesas financeiras atinentes a empréstimos e financiamentos, no período compreendido entre a data da publicação da Lei nº 10.865/04 e 1º-08-2004, de forma a ser respeitada a anterioridade mitigada própria dessa contribuição. Portanto, merece a sentença ser confirmada, porquanto em consonância com o entendimento deste Tribunal. Conclusão: créditos que estão sendo reconhecidos em favor da empresa autora: De toda fundamentação exposta, conclui-se que está sendo reconhecido em favor da autora o direito de creditamento: 1. de valores de PIS e COFINS advindos dos bens incorporados ao ativo imobilizado da empresa a partir da vigência do regime não cumulativo, na forma do artigo , inciso VI, das Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03, sem a limitação temporal prevista no caput do artigo 31 da Lei n.º 10.865/04; 2. de valores de PIS e de COFINS decorrentes de despesas financeiras atinentes a empréstimos e financiamentos realizados na vigência do regime não-cumulativo e anteriormente à edição da Lei 10.865/04; 3. de valores relativos a COFINS, decorrentes de despesas financeiras atinentes a empréstimos e financiamentos, no período compreendido entre a data da publicação da Lei n.º 10.865/04 e 1º-08-2004; A atualização monetária dos créditos ora reconhecidos deve ser efetuada pela variação da Taxa SELIC, nos termos do § 4ª do artigo 39 da Lei 9.250/95. Dispositivo Ante o exposto, nego seguimento às apelações e à remessa oficial, com base no artigo 557, caput, do CPC. Publique-se. Intimem-se.
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